营改增后，尴尬的预收账款是怎么回事？

甲建筑公司的财务总监老王，2016年7月预收了工程启动资金1.11亿元，却怎么也高兴不起来。甲建筑公司预收了工程款1.11亿元后，直接向地税机关交纳营业税333万元（1.11亿元×3%）即可。老王看到财税〔2016〕36号文件规定，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务、新项目以清包工方式或甲供材方式提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法计税。甲建筑公司预收的工程款1.11亿元在一般计税方法缴纳多少增值税呢？而工程开工后，预收款对应的进项税额又不能抵扣且也不予退还，因此，形成了建筑服务的增值税销项税额与进项税额的错配。面对预收的工程款1.11亿元，甲建筑公司的财务总监老王陷入了深思之中……

　　在现金为王的时代，建筑公司能够及时回收工程款，那是再好不过的事情了。而如果在开工之前，能够收到建设方拨付的工程启动资金，对于建筑公司来说，那更是烧高香了！

　　甲建筑公司的财务总监老王，2016年7月预收了工程启动资金1.11亿元，却怎么也高兴不起来。

　　这是怎么回事呢？

　　原来甲建筑公司在2016年6月份通过招投标，承揽了一条省道建设工程，工程总造价6.6亿元。按合同约定，此合同采取包工包料方式，且在开工之前，建设方即政府先拨付工程启动资金1.11亿元。

　　2016年7月甲建筑公司收到这部分工程启动资金1.11亿元。

　　原来在营业税制下，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。甲建筑公司预收了工程款1.11亿元后，直接向地税机关交纳营业税（不考虑相关税费，下同）333万元（1.11亿元×3%）即可。

　　然而，2016年5月1号全面营改增，甲建筑公司已经登记为增值税一般纳税人，1.11亿元的预收账款，甲建筑公司如何计算交纳增值税呢？

　　财务总监老王首先查看了《财政部 、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件中的纳税义务发生时间：纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。与营业税的规定一样。

　　财税〔2016〕36号文件同时明确增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法；一般计税方法的适用税率为11%，而简易计税方法的征收率为3%。

　　老王琢磨着，公司的这项工程如果能够采取简易计税方法，实际缴纳增值税为323.3万元〔1.11亿元÷（1+3%）×3%〕，比在营业税制下缴纳的税还要少9.7万元（333万元-323.3万元）。

　　是否符合简易计税方法呢？

　　老王看到财税〔2016〕36号文件规定，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务、新项目以清包工方式或甲供材方式提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法计税。

　　而建筑工程老项目，财税〔2016〕36号明确：

　　（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）明确《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，属于财税〔2016〕36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。

　　老王看到公司签订的合同及《建筑工程施工许可证》上注明的开工日期均在2016年4月30日之后，不能够按老项目选择使用简易计税方法。

　　作为建筑工程的新项目，合同中采取包工包料方式，也不符合财税〔2016〕36号文件中规定的清包工或甲供材方式。

　　因此，公司的这项工程无法选择简易计税方法，只能采取一般计税方法。

　　甲建筑公司预收的工程款1.11亿元在一般计税方法缴纳多少增值税呢？

　　老王一测算，吓出了一身冷汗：

　　根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）的规定，一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

　　8月份纳税申报期内需要在劳务发生地预缴：

　　增值税销项税额=1.11亿元÷（1+11%）×2%=200万元

　　8月份纳税申报期内需要在机构所在地申报纳税：

　　（1）当期销项税额=1.11亿元÷（1+11%）×11%=1100万元；

　　（2）由于没有开工建设，所以当期进项税额=0；

　　（3）应纳税款=当期销项税额-当期进项税额-预缴税款=1100万元-0-200万元=900万元

　　8月份，甲建筑公司因为收到启动资金1.11亿元，需要向国税机关交纳税款为1100万元（200万元+900万元）。

　　现金流比营业税下多流出767万元（1100万元-333万元）。

　　由于建筑工程未开工就收到了启动资金1.11亿元，因为没有进项税额抵扣，所以只能把1.11亿元确认的销项税额1100万元作为应纳税额完税。那么以后工程开工后这1.11亿元收入对应的进项税额，不能在销项税额1100万元中抵扣，税法是否允许退还这部分不能抵扣的进项税额呢？

　　然而，根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）的规定，一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

　　综之，由于税法规定建筑服务收到预收款时，纳税义务时间已经发生，而造成了收到预收款时，确认销项税额，没有可以抵扣的进项税额；而工程开工后，预收款对应的进项税额又不能抵扣且也不予退还，因此，形成了建筑服务的增值税销项税额与进项税额的错配。

　　目前，建筑服务预收款的增值税销项税额与进项税额的倒挂，都是预收款的增值税纳税义务时间惹的祸。

　　面对预收的工程款1.11亿元，甲建筑公司的财务总监老王陷入了深思之中……

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