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自然人股东转让股权时承担债权债务,个税咋处理?

发表于:[2018-02-08] 来源:浦东注册公司

  在转让公司股权过程中,由于购买方对公司的原债权债务可能难以控制,因此通常将“转让方承担公司的全部或部分债权债务”作为股权转让的前提条件。那么,转让方(自然人股东)承担债权债务时,如何确定个人实际所得计征个人所得税问题?

  适用个人所得税政策

  《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2007〕244号)规定,某温泉公司原全体股东,通过签订股权转让协议,以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东,协议约定时间以前的债权债务由原股东负责,协议约定时间以后的债权债务由新股东负责。根据《个人所得税法》及其实施条例的规定,原股东取得股权转让所得,应按“财产转让所得”项目计征个人所得税。

  实例分析

  (一)承担债务

  例1:A公司为一人公司,投资人李某出资1000万元。2015年8月,李某将其全部股权转让给王某,转让总价3000万元。但协议同时约定,李某须承担A公司的一项债务800万元(应付甲公司)。股权转让时李某持有股权的计税成本仍为1000万元,假设不考虑股权转让过程中的相关税费。

  对于李某的股权转让所得,笔者认为应当按个人的实际所得征税,李某偿还公司负债后的实际所得应为1200万元(2000-800),应缴个人所得税240万元(1200×20%)。李某代为承担A公司的债务会导致A公司净资产增加,可视为对A公司的追加投资,账务处理如下:(单位:万元,下同)

  借:应付账款——甲公司800

  贷:实收资本——李某800

  李某持有A公司股权的计税成本应为初始投资成本与追加投资成本之和1800万元(1000+800),其股权转让所得应为1200万元(3000-1800)。需要注意的是,李某承担A公司指定债务是股权转让交易不可分割的组成部分,其行为是有偿的,不能视为对A公司的无偿捐赠。上述账务处理可回避因接受捐赠而多缴企业所得税的风险。

  另外,如果李某不承担800万元负债,持有A公司股权的公允价值应当是2200万元(3000-800),王某只需付出2200万元即可获取A公司全部股权。因此本例也可转换为以下交易:王某先借800万元给A公司偿还甲公司债务,再用2200万元购买股权。A公司账务处理如下:

  借:银行存款800

  贷:其他应付款——王某  800

  借:应付账款——甲公司800

  贷:银行存款800

  李某的股权转让所得仍为1200万元(2200-1000)。王某取得A公司股权的计税成本为2200万元(另外800万元形成应收债权)。

  (二)承担债权

  例2:接上例股权转让协议同时约定,李某可获得A公司的一项债权800万元(应收乙公司),其他条件不变。笔者认为,对李某取得的A公司债权可视为A公司对李某的利润分配,或者李某收回部分投资。账务处理如下:

  1.利润分配

  借:利润分配800

  贷:应付股利——李某800

  借:应付股利——李某800

  贷:应收账款——乙公司800

  李某因转让股权实际取得的所得为2000万元(3000-1000),应缴个人所得税400万元(2000×20%)。李某取得分红800万元,应缴个人所得税160万元(800×20%)。李某合计应缴个人所得税560万元(400+160)。

  2.收回投资

  借:实收资本(资本公积、盈余公积等)800

  贷:应收账款——乙公司  800

  李某持有A公司股权的计税成本应为200万元(1000-800),股权转让所得为2800万元(3000-200),应缴个人所得税560万元(2800×20%)。应缴个人所得税与第一种账务处理相同。

  注意事项

  根据国税函〔2007〕244号文件规定,转让股权涉及转让方承担债权债务的,个人所得税应纳税所得额=(原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费)×原股东持股比例(以下简称公式一);或者个人所得税应纳税所得额=原股东分配取得股权转让收入+原股东清收公司债权收入-原股东承担公司债务支出-原股东向公司投资成本(以下简称公式二)。在适用上述计算公式时需要注意两点:

  一是公式中的债权、债务都应当按照公允价值(而不是账面价值)计量。在实践中主管税务机关应当审核转让方是否存在承担虚拟债务(实际不存在的债务,或者实际需承担的债务金额小于账面金额),或者取得隐含债权(取得账面未反映的债权,或者取得债权的公允价值大于账面金额)来逃避缴纳个人所得税的情形。

  二是公式一的表述不够严谨,应改为“个人所得税应纳税所得额=(原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额-股权转让过程中的有关税费)×该股东持股比例-该股东投资的计税成本”。股东投资的计税成本等于初始投资和追加投资时,用于投资资产的公允价值之和(股东投资的计税成本不一定等于计入“注册资本”的金额)。公式二中“原股东向公司投资成本”同样应改为“原股东向公司投资的计税成本”。

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